随着美国“安然帝国”的轰然坍塌，安达信也同时因向安然提供审计和咨询服务而受到公众的质疑。普华永道、毕马威以及安永为了重拾公众信心，均主张分拆咨询服务，而“反对分业最坚定”的德勤，也被迫宣布：“五月底公布最终的分拆方案”。由“安然事件”引发的人们对会计师事务所向审计客户提供咨询的争议以及美国“后安然时代”的“分拆事件”，我们不禁关注一个问题：我国会计师事务所在发展咨询业的同时，是否应当审视审计业与咨询业之间存在的冲突?在今后一段时间里，我们又将如何协调这些冲突呢?
审计业与咨询业冲突的主要表现
(一)独立性：审计业与咨询业的冲突之源
保持独立性是注册会计师维护其信誉，以获得持久的服务收益现值的核心途径之一。我们可以将独立性理解为：审计人员不受削弱或按理性预期会削弱审计人员做出无审计决策能力的压力和其它因素的影响。独立性的概念分为两个维度，即审计人员在实施审计过程中实质上独立以及审计人员作为一种职业团体在形式上的独立。后者有助于审计师取信于公众，并且是保证审计师实质独立性的重要条件。
西方国家对于会计师事务所同时从事审计和咨询服务的独立性问题讨论已久，早在1961年罗伯特·K·莫茨(P.K.Mautz)和侯赛因·A·夏拉夫(H.A.Sharaf)已在《审计理论结构》中采用规范的方式论及两种业务潜在的冲突。60年代中叶，美国Schulte(1965)以问卷调查的方式实证分析非审计业务(Non-audit Service，以下简称NAS)影响独立性。当前，NAS、与客户经济独立关系、审计市场竞争和政府管制框架已成为西方学者研究独立性四个最普遍的因素。德国Dykxhoorn和Sinning(1982)调查的30%银行主管和52%银行投资主办认为NAS影响审计师的独立性，且会对其决策造成负面影响；马来西亚TeohandLim(1996)调查审计师69人和会计师33人，表明当NAS收费占审计费用一半以上将成为影响独立性的第二大因素；美国Jenkins，J.Gregory(2001)调查289位事务所执业人员(包括五大和非五大)，得到结论：法律咨询和代理记账与独立性成负相关，评估、内部审计外部化、日常咨询和所得税代理服务对独立性的影响不明显。虽然目前尚无确切的实证，但笔者仍认为独立性是审计业与咨询业的冲突之源，主要体现在以下三个方面：
1.审计人员与咨询人员的不同职责影响审计独立性。审计人员与咨询人员在社会经济活动中扮演着不同的角色。审计师以”经济警察”的身份履行经济鉴证的职责，他们不仅向管理层负责，而且需要向股东负责。他们是在对财务报告所提供信息公允性的保证前提下，寻求一定的经济利益。而咨询顾问则作为客户的支持者履行保护客户利益的职责，他们仅对管理层负责。他们在为企业提供有价值的咨询建议下，获得一定的经济利益。二者的业务性质不同就决定他们所履行的社会职责不同。如果审计师同时提供此两项服务，那么这两项职责使命的冲突将在一定程度上影响注册会计师精神上和形象上的独立性。
2.咨询服务对被审计单位决策的影响力威胁审计独立性。注册会计师在履行与管理层签订的咨询契约时，需站在管理者的角度，提供各种与企业经营决策相关的信息及专家建议。这些信息和建议在管理层的潜意识中具有一定的权威性，故渗透到企业管理决策的概率很高。此时，虽然注册会计师并未居于公司的正式领导地位，且未替公司作出最终的决策，但其实质上参与了公司的管理决策，当其意见被客户采纳后，审计独立性将受到一定威胁。我们可通过对几项管理咨询服务分析以解释这一潜在威胁。例如代理记账业务，此次安达信为安然提供代理记账服务引起人们对其独立性的质疑。笔者认为，代理记账具有审计师审计自己的工作之嫌，对其独立性有负面影响。此外，内部审计服务也是一项极富争议的业务。由于注册会计师受聘承担部分或全部的内审工作已参与到企业经营管理中，从而“履行被审计客户的管理层或者雇员的职责”，这就极大影响其独立性。另外，当注册会计师提供评估和估价服务后，极易陷入审计自己的工作的循环之中。而当注册会计师同时向客户提供人力资源方面的技术支持时，则容易与客户管理层达成共同利益，特别是注册会计师所推荐公司的高级管理层的人选被录用后，这种过于“亲密”的关系极易影响审计师的职业判断。此外，会计信息系统、投资银行、战略管理策划、财务诊断、内部控制设计、会计制度设计、财务顾问、企业重组、协助企业进行股份制改造和安排上市等各项咨询服务均在不同程度上影响审计独立性。
3.公众对审计师提供两项服务的质疑影响审计师形式上的独立性。注册会计师提供的审计产品最终的使用者是广大的投资者，正如前美国证监会（SEC）主席亚瑟·李维特(Arthur Levitt)指出的那样：“如果投资者对审计师的客观性和公允性丧失信心，谁还会相信报表数字?可靠的、有证明力的数字是金融市场的氧气……”由于注册会计师同时担负咨询服务，公众容易将注册会计师视为被审计客户的支持者，视其为了自身利益，或为维护客户利益(类似履行律师的职责)，而无法保证投资者的利益。公众无法判断审计师在提供审计和进行咨询时是否存在一个适当的“防火墙”，从而对注册会计师独立性产生怀疑，与此同时，审计客户可能因允许注册会计师提供多方面的服务而遭受市场批评而不得不选择新的审计师，这将影响审计师的声誉，且不利于会计师事务所的发展。安达信因安然(半数以上收入来自咨询)和环球电信(咨询收入高达审计收费的6倍)等事件而动摇其在公众的形象，从今年3月份开始的3个月内，迅速失去600个客户以及1亿的审计收入。
综上所述，独立性是审计业与咨询业的冲突之源。根据美国独立性准则委员会(ISB)在2000年11月发布的《审计人员独立性概念框架披露草案》强调审计独立性所面临的几项威胁中，若注册会计师同时为审计客户提供咨询服务，可能产生自我威胁(Self-interest threats)、维护威胁(Advocacy threats)、信任威胁(Trust threats)甚至胆怯威胁(Intimidation threats)，这些均直接影响注册会计师的独立性。
(二)审计风险与审计失败：审计与咨询冲突的可能表现
注册会计师同时为审计客户提供咨询服务在一定程度上会增大审计风险，甚至导致审计失败。无论是制度基础审计，还是风险导向型审计，都在一定程度上依赖审计师的职业判断，应有的审计关注可以降低审计风险。但当注册会计师同时为审计客户提供咨询服务时，有可能会因过分信赖客户而无法保持应有的谨慎态度。在制度基础审计下，注册会计师可能因过分信任客户的内部控制(尤其注册会计师参与部分内控，包括财务信息系统、会计制度、组织结构设计以及内部审计等)，而未取得必要的审计证据，进而增大审计风险；在风险导向型审计下，注册会计师亦可能因自己参与企业的管理工作而错误评估风险，导致风险加大。
与此同时，当审计风险加剧，企业又出现内部人控制现象且处于经营困难时，审计与咨询的冲突将可能导致审计失败。在SEC1987-1997年行政处罚分析报告总结的十大审计失败因素中，未收集充分适当的审计证据、未善尽职业关注、未表现适当程度的职业怀疑以及过度信赖委托人的内部控制等是导致审计失败的关键因素。当注册会计师同时为审计客户提供咨询服务时，受上述几个因素影响可能性增大。虽然目前还未有实证证实提供咨询服务与审计失败之间的存在关系，但从几个审计失败案例中，如安达信1995年担任废物处理公司咨询顾问而发生的审计失败；安达信与安然公司“特殊目的实体”的“业务安排”和“组织设计”进行的密切磋商而引发的审计失败及我国中天勤承担银广夏财务顾问而出现的审计失败，我们可以看到审计与咨询的冲突可能引发的审计失败。
(三)审计责任：审计与咨询冲突带来的困惑
注册会计师向同一客户提供审计和咨询服务时，不易区分审计责任。注册会计师在执业中，除了遵循审计程序外，还要作出许多职业判断，而这些判断多为敏感的判断，且审计中需作出判断的事项多集中在“灰色地带”，审计师可能无法保证自己能作出客观公正的判断，而相应的审计责任将难以界定。1938年3月的美国《会计杂志》的一篇评论员文章指出：“会计师完全脱离被审计企业的财务，避免参与任何涉及经营成败的事项，这样，他可免受认为他偏心的任何职责，不管这种职责对与不对。”由于审计师所作出的判断无法得到审计准则(因难以界定)的保护，一旦发生审计失败，按法律意义上对注册会计师的职业关注的要求，注册会计师将因无法提供有利的证据证实自己的判断无误而承担法律责任。
审计业与咨询业的协调策略
(一)我国会计师事务所是否发展咨询业的策略选择
由于审计业和咨询业务之间存在潜在的冲突，西方许多国家限制会计师事务所从事咨询业。经过近三十年的制度变迁，SEC于2001年2月禁止部分非审计服务，其“五大”亦分离其各自的咨询业务。另外，比利时、法国和意大利全面禁止提供NAS；日本、丹麦、葡萄牙和希腊亦部分禁止NAS。那么，我国的事务所又该如何选择呢?
笔者认为，在当前阶段，我国事务所仍需拓展多元化服务战略。原因有二：
(1)我国咨询业与审计业的冲突表现并不明显。我国的咨询业尚不普遍。据我国2001年年度报告的审计费用的披露资料表明，我国会计师事务所为上市公司同时提供两项服务占其不到5%的比例，且咨询费用占审计费用比例较小，此时极少出现事务所从同一家企业所获得的咨询收入成为其主要经济来源的现象，而利用较低的审计费用吸引咨询业务的现象也较不明显，对独立性的影响相对较小。同时，国内咨询业务范围主要是资产评估、财务咨询、业务培训及出具内控评价书和独立财务顾问报告，咨询业所涉及的范围较小，与审计业的冲突未呈现激烈的状况；而社会公众目前很少对企业聘请事务所同时进行两种服务提出质疑和不满，可见，咨询业对事务所形式上的独立性影响不大。
(2)我国当前发展咨询业有其现实的必要性。目前，我国审计业务所承担的风险较大，发展较慢，急需借助审计与咨询的互动关系而不断推进事务所的持续发展，利用事务所的人力资源优势，创造与客户良好的关系，打破业务领域过于集中的状态。故而，当前我国事务所可先选择发展咨询业，等到将“蛋糕”做大了，二者的冲突较为明显时，再考虑将咨询业剥离，这或许是现阶段事务所的最佳发展战略选择。
(二)会计师事务所协调冲突的具体策略
我国的会计师事务所在不断拓展咨询业务的同时，仍应正视咨询和审计业的潜在冲突，由此，协调处理好二者的关系是咨询业得以良性发展的必要前提。下面，笔者将从自律和他律两个维度探讨各种协调策略。
1.内部协调。
(1)选择客户和业务范围。由于会计师事务所同时提供审计和咨询服务可能会影响其形式上的独立性，故其可以考虑限定从事的业务范围，即由不同部门负责两项服务，或更谨慎的方法是对同一位客户，仅提供审计服务或者咨询服务。但前者其实还是无法从实质上排除人们的疑虑，另外，客户为了寻求最低的交易成本，亦可能要求事务所提供一揽子服务，从而造成实务操作上的困难。因此，事务所在承揽两项业务时，需谨慎选择客户，了解客户的情况，对影响其独立性的业务采用回避的形式。因非上市公司受影响的范围较小，故可考虑同时提供两项服务。
(2)进行质量控制和风险控制。由于注册会计师向审计客户提供咨询服务可能会增大审计风险，甚至导致审计失败，因此事务所应进行适当的风险评估，选派可以胜任两项服务的审计师，且执行严格的三级复核的质量控制制度，以在一定程度上避免重大的审计失误。事务所亦可采用适当的风险控制，如在风险导向型审计中加大对业务风险估计，或是相应地提取更多的风险基金或投保责任险。
(3)提高注册会计师专业水平。注册会计师应具有较高的专业水平才能保证在提供管理咨询业务的同时，又能保持其精神上的独立性。注册会计师专业能力的培训和职业判断能力的提升可以在一定程度上确保高质量的审计的实现。此外，对注册会计师的职业内部进行专业化管理亦是一种可行的方法，即严格区分两类从业人员，一类专门从事审计工作，具有审计方面的专长，而另一类则成为咨询专家，他们分别从事不相容的服务项目，从而在一定程度上保证审计师的超然独立(Detachment)。
(4)实行业内互查制度。同业复查制度是由另一合格的会计师事务所对其质量控制系统的健全性及其执行情况进行复核和评估。业内实行同业互查可以通过对相关的审计底稿和相关的咨询服务的工作情况的检查，对注册会计师的审计质量以及咨询质量进行监督。此外，对注册会计师进行诚信教育及采取审计师小组(合伙人)轮转制亦可在一定程度上缓和两项业务的冲突。
2.外部协调。
(1)加强证监会对咨询服务的管制。据英国Beattie，Vivien(1999)的问卷调查表明，大多数监管类因素对审计独立性有不同程度的促进作用，因此，证监会的有效监管可以促进一个透明的资本市场形成。这些因素包括：
①规范审计和咨询费用的披露。注册会计师的独立性更多地体现在财务利益的独立上。注册会计师对某客户的收费及其在注册会计师的总收入中所占的比例，是注册会计师财务独立的一个重要影响因素。因此对审计和咨询费用分别披露有助于公众对其独立性的考察。我国目前已对年报分列支付事务所两项业务报酬情况进行规范，这其实是沿袭了国际上的有益做法。
②限制部分咨询业。许多国家普遍对影响独立性的咨询业务进行限制。例如，美国2001年限制了财务信息系统服务、内部审计服务、保险精算、管理职能、经济人、投资咨询及投资银行、簿记及工资发放、法律、评估和估价以及人力资源服务。目前，我国事务所从事的咨询业涉及的范围较窄，一般为资产评估、财务咨询和业务培训，随着其他咨询业的不断出现，我国亦可以借鉴国际经验对影响独立性的咨询业务进行限制。
③限定有效的审计委托制度。我国目前一般由管理层直接聘用会计师事务所，这样的审计委托制度容易形成“制度陷阱”，甚至有购买会计政策及审计收费与咨询收费缺失独立性之嫌。若在治理结构中董事会下引入“审计委员会”，由该委员会对外部审计师独立性的选聘及收费等事项进行审核，并向董事会汇报，向股东负责，则这种制衡机制可以相对提高审计独立性。此外，证监会可通过加大对事务所因提供咨询服务而导致审计失败的惩罚力度，以促使事务所谨慎从业。
(2)完善相关准则的制定。当前，我国的准则仍处于不断建设的阶段，笔者认为准则的制定可以从以下两个方面以协调审计业和咨询业的冲突。
①加强独立审计准则建设。我国的独立审计准则目前尚未对审计师的独立性进行准则规范，而职业道德规范中对诚信方面的规定尚存不足，这将不利于指导审计实务。为此，加强独立审计准则对独立性和诚信方面的规范可为审计师更好地开展咨询业务创造条件。
②建立“管理咨询准则委员会”，限定管理咨询资格。我国目前尚无管理咨询准则以规范和指导咨询服务，对从事咨询的从业人员亦没有相应的资格认证，这将不利于咨询业的健康发展，故注册会计师协会下可专设“管理咨询准则委员会”负责准则的制定和改进工作，并相应地开展咨询师考试的工作。
(3)进行法律约束，形成有序市场。我国当前法律对注册会计师的审计失败所承担的责任并不清晰，投资者采用集体诉讼的方式寻求利益保护亦不多见，而举证责任仍沿用“谁主张，谁举证”的制度，法律制度环境的低风险难以约束审计师，为此，加强法律约束及法律惩罚力度，从整体上提高事务所的法律风险可在一定程度上促进注册会计师在执业时，特别是在同时从事咨询服务时更为谨慎，以避免承担各种行政、民事以及刑事责任，避免事务所惨遭社会淘汰。
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